公益性捐赠税收优惠政策及案例解析

文/王文清 杜成娣

 

  公益性捐赠税收优惠政策是国家为了鼓励纳税人(企业和个人)进行公益、救济性捐赠,更好地服务经济社会发展,减轻社会及公民负担而采取的一项利国利民的重大举措。国家税务总局近期出台了一系列针对国家重点建设项目和新冠肺炎疫情的税收优惠政策,让纳税人充分享受到了公益性捐赠行为的税收优惠。本文从一般性与特殊性公益捐赠税收优惠政策的区别、规定、要求事项等方面进行分析和举例,以便读者了解政策实质,不失利好优惠的机会。

 


  
  一般性与特殊性公益捐赠税收优惠的区别
  
  公益性捐赠是指纳税人(企业和个人)通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关,向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。在税收优惠政策方面,按照性质需求可划分为一般性与特殊性两类。一般性公益捐赠税收优惠政策是在常规形态下,对企业和个人的公益捐赠行为而给予的一项税收减免事项,如企业向孤老院捐赠食品等。而特殊性公益捐赠税收优惠政策是在特定的环境下,针对特殊时期而给予的一项临时性的税收减免事项,如扶持脱贫攻坚和打赢新冠肺炎疫情防控攻坚而出台的一系列税收优惠政策。
  
  一般性公益捐赠税收优惠政策及案例解析
  
  对于一般性公益捐赠企业所得税优惠政策,按纳税人的属性不同,分为企业税收优惠和个人税收优惠两种。一是企业税收优惠。根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定,企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门,用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除,超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。二是个人税收优惠。根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条和《财政部、国家税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2019年第99号)规定,个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除(如果捐赠额大于捐赠限额时,只能按捐赠扣除限额扣除);国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定。上述个人是指通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠。对个人向中华慈善总会的捐赠,准予在缴纳个人所得税前全额扣除。个人通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠,在计算缴纳个人所得税时准予全额扣除;部分经过批准的基金会,如农村义务教育基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国红十字会等,个人向其捐赠的所得,按照规定可以在计算个人应纳税所得时全额扣除。
  
  上述政策规定,纳税人应当注意以下五点:一是必须用于慈善活动、公益事业的捐赠;二是捐赠必须通过公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门的捐赠;三是一般性公益捐赠优惠政策明确的是对企业所得税的税收优惠;四是“对在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”基础上,明确“超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除”;五是个人捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以在应纳税所得额中扣除。
  
  因此,捐赠行为应税范围分为三个层次:一是非公益性的捐赠,不得从应纳税所得额中扣除;二是纳税人未通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,直接向受捐人进行的捐赠,不允许从应纳税所得额中扣除;三是超过国家规定允许扣除比例的公益性捐赠,不得从应纳税所得额中扣除。
  
  例如,A公司2019年主营业务收入为6500万元,其他业务收入为650万元,营业外收入为300万元,主营业务成本为3500万元,其他业务成本为450万元,营业外支出为400万元——包括对外捐赠230万元(通过县级政府向灾区捐赠200万元,直接向某学校捐赠30万元),税金及附加350万元,管理费用为500万元,销售费用为700万元,财务费用为200万元,投资收益为100万元,该企业以前年度没有发生捐赠。那么,A企业2019年会计利润=6500+650+300+100-3500-450-400-350-500-700-200=1450(万元),公益性捐赠扣除限额=1450×12%=174(万元)。因此,通过县级政府向灾区捐赠200万元,属于公益性捐赠,允许限额税前扣除,当年扣除额为174万元,未扣除部分26万元结转2020年度、2021年度和2022年度扣除。直接向某学校捐赠30万元,不属于公益性捐赠,不能扣除。
  
  特殊性公益捐赠税收优惠政策及案例解析
  
  脱贫攻坚公益性捐赠税收优惠及案例解析
  
  (1)增值税税收优惠。根据《财政部、国家税务总局、国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》(财政部、国家税务总局、国务院扶贫办公告2019年第55号)规定,自2019年1月1日至2022年12月31日,对单位或个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构,或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人,免征增值税。同时,还明确“在政策执行期限内,目标脱贫地区实现脱贫的,可继续适用上述政策”。另外,优惠政策还明确了补救措施,对在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫货物捐赠,可追溯执行上述增值税政策。已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款,可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的,应将专用发票追回后方可办理免税。无法追回专用发票的,不予免税。
  
  (2)企业所得税。根据《财政部、国家税务总局、国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部、国家税务总局、国务院扶贫办公告2019年第49号)规定,自2019年1月1日至2022年12月31日,企业通过公益性社会组织或县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于“目标脱贫地区”的扶贫捐赠支出,准予据实扣除。在政策执行期限内,目标脱贫地区实现脱贫的,可继续适用上述政策。对企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出的,在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时,符合上述条件的扶贫捐赠支出不计算在内。同时,还明确企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出,尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分,可执行上述企业所得税政策。
  
  上述政策规定,纳税人应当注意以下五点。一是上述“目标脱贫地区”主要包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。政策中明确了扶贫捐赠对象仅限于“目标脱贫地区”。二是突破扣除比例限制,企业所得税可以据实扣除。三是突破程序限制,直接捐赠给特定的项目“目标脱贫地区”的单位和个人,免征增值税。四是拓展了政策执行时限限制,由3年延长到8年,企业所得税对企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间发生的尚未全额扣除的符合条件的扶贫捐赠支出,可在2018年度汇算清缴时,实现全额扣除。增值税在2019年1月1日至2022年12月31日政策执行期限内,目标脱贫地区即使实现了脱贫,公益性实物捐赠的企业仍可享受不视同销售免征增值税的优惠,其追溯调整期限自2015年1月1日至2018年12月31日,期间已发生的符合上述条件的扶贫货物捐赠,可追溯执行上述增值税政策。五是按照政策规定公益性捐赠的货物免征增值税,依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定,已征收入库增值税同时抵扣的进项税额,需按规定作进项税额转出。
  
  例如,某工业企业A2019年全年会计利润为1000万元,当年通过公益性社会组织向目标脱贫B地区捐赠货物10万元用于扶贫项目、直接向希望小学捐赠30万元,共发生2笔捐赠支出。已知该货物增值税税率为13%、企业所得税为25%。假设该企业当年无其他纳税调整项目,那么该企业2019年应纳税所得额为多少万元?应纳增值税为多少万元?
  
  (1)企业所得税。一是企业通过公益性社会组织或县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于“目标脱贫地区”的扶贫捐赠支出,准予据实扣除,10万元无须纳税调整。二是企业直接捐赠不得在税前扣除,30万元需要纳税调增。该企业2019年应纳税所得额=1000+30=1030(万元)。
  
  (2)增值税。一是该企业通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构无偿捐赠给目标脱贫B地区的10万元货物,免征增值税。二是直接向希望小学捐赠的30万元货物,由于是现金捐赠,不属于增值税税收优惠范围。
  
  新冠肺炎疫情公益性捐赠税收优惠及案例解析
  
  根据《财政部、国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2020年第9号)规定,自2020年1月1日起至国家明确疫情解除期限内,企业和个人通过公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。如果企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。同时,政策还明确单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物,通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关,或者直接向承担疫情防治任务的医院,无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的,免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。在此基础上,《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第4号)针对上述减免税规定,从征收管理、纳税申报及发票开具等方面又进行了具体明确。
  
  上述政策规定,纳税人应当注意以下四点。一是突破了比例的限制。企业和个人通过公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠应对疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。二是突破了程序的限制。企业和个人直接向承担疫情防控任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,企业所得税允许在计算应纳税所得额时全额扣除。三是涵盖直接相关免税的多个税种。除了具有企业所得税突破了程序的限制外,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的,免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。四是捐赠用途特定。即税收政策只强调捐赠的用途,而不限制捐赠的物品(国家限制的除外)。只要是应对新冠肺炎疫情的捐赠物品,免征增值税,相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加同时免征,企业所得税可享受全额扣除政策。否则,不属于该范围之内。例如,保险公司向承担疫情防治的医院无偿提供保险服务,不属于规定的货物捐赠范畴。
  
  例如,某市A公司为增值税一般纳税人,企业所得税实行查账征收方式。2020年1月,该公司共销售医用防护品20万件,销售价格为113元/件(含税)。当月向当地承担防治新型冠状病毒感染的肺炎疫情任务的医院捐赠同规格型号用品6000件,成本价80元/件。当月购进用于生产该产品的原材料进项税额为160万元(假设相关进项税额无法在应税与免税项目间准确划分),当期增值税无上期留抵税额,已知该货物增值税税率为13%,城市维护建设税为7%,教育费附加为3%,企业所得税为25%。A公司对外捐赠减免增值税、城市维护建设税、教育费附加各多少万元?对外捐赠应转出进项税额多少万元?A公司当月应纳增值税、城市维护建设税、教育费附加各多少万元?
  
  (1)增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。同时,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定,一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的,按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。对此,用于捐赠物品对应进项税应按规定进行转出。
  
  A公司对外销售每件医用防护品不含税销售额单价=113÷(1+13%)=0.01(万元/件)。
  
  A公司当月对外销售不含税销售额=200000×0.01=2000(万元)。
  
  A公司当月对外捐赠公允金额=6000×0.01=60(万元)。
  
  A公司当月合计销售额=2000+60=2060(万元)。
  
  A公司当月不得抵扣的进项税额(对外捐赠应转出进项税额)=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计=160×60÷2060≈4.66(万元)。
  
  经计算,A公司当月对外捐赠免征增值税=60×13%=7.8(万元),A公司当月对外销售应纳增值税=2000×13%-(160-4.66)-0=104.66(万元)。
  
  (2)城市维护建设税。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(国发〔1985〕19号)第二条规定,凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人,都是城市维护建设税的纳税义务人(以下简称纳税人),都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。因此,A公司当月应纳城市维护建设税=104.66×7%≈7.33(万元)。当月对外捐赠免征城市维护建设税=78000×7%=5460(元)。
  
  (3)教育费附加。根据《国务院关于征收教育费附加的暂行规定》(国发〔1986〕50号)第二条规定,凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人,除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》(国发〔1984〕174号文)的规定,缴纳农村教育事业费附加的单位外,都应当依照本规定缴纳教育费附加。因此, A公司当月应纳教育费附加=104.66×3%≈3.14(万元)。当月对外捐赠免征教育费附加=78000×3%=2340(元)。
  
  (4)企业所得税。假设至2020年年底,A公司会计利润总额为300万元。2020年1月,A公司捐赠税收支出为60万元(同类产品销售价格0.01万元/件),根据财政部、国家税务总局公告2020年第9号第二条规定,企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。
  
  1月,A公司捐赠账面生产成本为6000×80元/件=48(万元)。
  
  1月,A公司捐赠账面支出额=生产成本+进项税额转出=48+4.66=52.66(万元)。
  
  汇缴2020年所得税清缴时,A公司应调增视同销售毛利额=60-52.66=7.34(万元),其应调减应纳税所得额(增加捐赠支出)=60-52.66=7.34(万元)。因此,A公司2020年应纳企业所得税=(300+7.34-7.34)×25%=75(万元),公益性捐赠支出60万元(全额扣除)。
  
  (作者单位:王文清,国家税务总局税务干部进修学院;杜成娣,国家税务总局张家口市税务局)

 


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